Podmioty powiązane w podatku CIT i w VAT

Status podmiotu powiązanego ma konsekwencje praktyczne. Transakcje między takimi podmiotami muszą odbywać się na warunkach rynkowych, część z nich wymaga dokumentacji cen transferowych, a w VAT organ może określić podstawę opodatkowania według wartości rynkowej. Poniżej wyjaśniamy definicje, pokazujemy, które powiązania widać w rejestrach, a których nie, i jak udokumentować ustalenia.

Definicja podmiotów powiązanych w ustawie o CIT

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje podmioty powiązane w art. 11a. Za powiązane uznaje się w szczególności podmiot, który wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam podmiot, spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, a także podatnika i jego zagraniczny zakład. Analogiczną definicję zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc te same zasady dotyczą wspólników spółek osobowych i przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność.

Kluczowe jest pojęcie znaczącego wpływu, bo to ono w większości przypadków przesądza o powiązaniu. Druga kategoria, czyli podmioty pod wspólnym wpływem tego samego podmiotu, obejmuje spółki siostrzane. Dwie spółki, które nie mają ze sobą żadnego bezpośredniego związku kapitałowego, są powiązane, jeżeli ta sama osoba ma w każdej z nich co najmniej 25 procent udziałów.

Znaczący wpływ i próg 25 procent

Ustawa wymienia kilka postaci znaczącego wpływu. Pierwsza to posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 procent udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo praw do udziału w zysku. Wystarczy spełnić jedno z tych kryteriów. Wspólnik, który ma 20 procent udziałów, ale dzięki uprzywilejowaniu dysponuje 30 procentami głosów, wywiera znaczący wpływ.

Druga postać to faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną albo jednostkę organizacyjną. To kryterium nie zależy od udziałów i obejmuje na przykład osobę, która formalnie nie ma żadnej funkcji, ale w praktyce kieruje spółką. Trzecia postać to pozostawanie w związku małżeńskim albo w pokrewieństwie lub powinowactwie do drugiego stopnia. Jeżeli mąż ma znaczący wpływ na spółkę E, a żona na spółkę F, to te spółki mogą być powiązane przez więź rodzinną ich wspólników.

Udziały pośrednie i łańcuchy spółek

Próg 25 procent liczy się także pośrednio. Przepisy zawierają zasady ustalania udziału pośredniego: gdy jeden podmiot ma udział w drugim, a ten w trzecim, wielkość udziału pośredniego określa się, mnożąc udziały na kolejnych szczeblach. Jeżeli spółka G ma 60 procent udziałów w spółce H, a H ma 50 procent udziałów w spółce I, to udział pośredni G w I wynosi 30 procent, czyli przekracza próg. Przy kontroli przez większość szczebla przepisy przewidują szczególne zasady, dlatego w złożonych strukturach warto sięgnąć do aktualnego brzmienia ustawy albo do doradcy podatkowego.

Ręczne liczenie takich łańcuchów na podstawie kolejnych odpisów KRS jest żmudne i łatwo w nim o pomyłkę. Mapa, która pokazuje spółki powiązane na kilku poziomach z procentem udziałów przy każdej krawędzi, pozwala zauważyć łańcuch w kilka minut i dołączyć go do akt.

Powiązania w ustawie o VAT

Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje skutki powiązań w art. 32. Za powiązania uznaje się tam więzi o charakterze rodzinnym, w tym pokrewieństwo i powinowactwo do drugiego stopnia, powiązania wynikające ze stosunku pracy oraz powiązania między podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. W praktyce oznacza to, że lista podmiotów powiązanych w VAT jest szersza niż w CIT, bo obejmuje także pracodawcę i pracownika.

Samo powiązanie nie zmienia rozliczenia VAT. Organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania według wartości rynkowej dopiero wtedy, gdy powiązanie miało wpływ na cenę i zachodzi jedna z sytuacji opisanych w przepisie. Chodzi o przypadki, w których wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku, wynagrodzenie jest niższe, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia, albo wynagrodzenie jest wyższe, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia. W każdej z tych sytuacji zaniżenie albo zawyżenie ceny mogłoby obniżyć wpływy z VAT.

Transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 oznacza się w ewidencji VAT odpowiednim kodem w pliku JPK. Od 2023 r. ustawa o VAT przewiduje także grupę VAT, która wymaga powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych między jej członkami. To odrębna instytucja z własnymi warunkami i nie należy jej mylić z samym statusem podmiotu powiązanego.

Ceny transferowe w zarysie

Podmioty powiązane mają obowiązek ustalać ceny w transakcjach kontrolowanych na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli warunki odbiegają od rynkowych, a podatnik wykazuje przez to niższy dochód, organ może określić dochód w wysokości, jaką podatnik osiągnąłby przy warunkach rynkowych. To zasada ceny rynkowej, która dotyczy wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich wartości.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zależy od rodzaju transakcji i jej wartości w roku podatkowym. Ustawa przewiduje odrębne progi dla transakcji towarowych i finansowych oraz dla usługowych i pozostałych. Do tego dochodzi informacja o cenach transferowych składana do urzędu w terminie ustawowym, oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji oraz, w dużych grupach, dokumentacja grupowa. Progi i terminy były kilka razy zmieniane, dlatego przed rozliczeniem sprawdź je w aktualnym tekście ustawy, na przykład w serwisie Internetowego Systemu Aktów Prawnych.

Co ustalisz z rejestru publicznego

Część powiązań widać bezpośrednio w rejestrach. W KRS spółki z o.o. znajdziesz wspólników i liczbę ich udziałów, co pozwala policzyć procent kapitału. Odpis spółki akcyjnej nie pokazuje akcjonariuszy poza jedynym akcjonariuszem, więc tam trzeba sięgnąć do innych dokumentów. W CRBR zobaczysz osoby wskazane jako beneficjenci rzeczywiści, a w informacji dodatkowej do sprawozdania w Repozytorium Dokumentów Finansowych bywa opis transakcji z jednostkami powiązanymi.

Rejestr pozwala też zauważyć powiązania osobowe, które same w sobie nie tworzą powiązania podatkowego, ale mogą świadczyć o faktycznym wpływie. Ta sama osoba w zarządzie dwóch spółek, prokurent jednej będący wspólnikiem drugiej, rada nadzorcza złożona z tych samych ludzi to sygnały, które warto opisać. Różnice między rolami wyjaśnia artykuł prokurent spółki a członek zarządu. Dane do takiej analizy zbierzesz z jednego miejsca, bo baza KRS w serwisie biznesmeni.net łączy wspólników, organy i prokury z datami od i do, a powiązania kapitałowe pokazuje na mapie z procentem udziałów.

Czego rejestr nie pokaże

Żaden rejestr publiczny nie pokaże więzi rodzinnych. Nazwisko jest słabą wskazówką, bo małżonkowie i rodzeństwo często mają różne nazwiska, a osoby o tym samym nazwisku bywają zupełnie obce. Rejestry nie pokażą też umów wspólników, porozumień o wspólnym głosowaniu, umów powierniczych, opcji na udziały ani stosunku pracy. Nie widać w nich również faktycznej zdolności wpływania na decyzje, która z definicji wynika z okoliczności, a nie z wpisu.

Dlatego analiza z rejestru jest punktem wyjścia, a nie zamknięciem sprawy. Gdy mapa wskazuje możliwe powiązanie, uzupełniasz je oświadczeniem kontrahenta albo dokumentami. Gdy mapa nie wskazuje niczego, nadal warto zapytać o więzi rodzinne, zwłaszcza w firmach rodzinnych i przy transakcjach o wartości odbiegającej od rynku.

Jak udokumentować powiązania

Dobra dokumentacja odpowiada na trzy pytania: jakie powiązania ustaliłeś, na jakiej podstawie i na jaki dzień. Status podmiotu powiązanego może zmienić się w trakcie roku, gdy ktoś sprzeda udziały albo wejdzie do zarządu, więc data ustalenia jest równie ważna jak sam wynik.

Eksport mapy do PDF albo XLSX z datą danych daje zespołowi księgowemu i doradcy podatkowemu wspólny materiał, a monitoring KRS sygnalizuje zmianę wspólników lub zarządu, która może zmienić krąg podmiotów powiązanych w trakcie roku. Jeżeli powiązania badasz przy okazji szerszej oceny kontrahenta, przyda się też due diligence lista kontrolna, która porządkuje pozostałe rejestry.

Rejestry i mapa powiązań nie zastępują oceny prawnej ani podatkowej. Pomagają zebrać fakty szybko i w powtarzalny sposób, tak żeby decyzja o tym, czy transakcja jest kontrolowana, opierała się na udokumentowanym stanie, a nie na pamięci osoby, która prowadziła rozmowy.